【摘要】解剖麻雀是一種在實踐中形成的行之有效的調查研究方法。通過深入分析典型案例，可以舉一反三總結經驗，以點帶面找到規律。近期，北京市注冊稅務師協會組織在京稅務師事務所集中研討企業所得稅匯算清繳實務中的21個典型案例，符合由個別到一般、由特殊到普遍、由個性到共性的認識論原理，有助于更好地解決實際問題。
本報記者 覃韋英曌 實習記者 劉媛媛
12月24日，由北京市注冊稅務師協會主辦的“論稅經邦”第十四屆企業所得稅業務研討會上，來自30余家稅務師事務所的專業人士，對企業所得稅匯算清繳中的21個疑難案例展開了剖析與研討。據悉，這21個典型案例，是在100多個真實案例的基礎上篩選出來的，典型性較強，實操難度較大，在研討會上也引發了廣泛討論。
與會人士表示，企業所得稅匯算中的重點和難點，在這21個典型案例中有比較充分的體現。通過對這些案例的深入分析，可以實現“解剖一只麻雀， 解決一類問題”的目的，可謂事半功倍。“對典型案例的剖析，其價值不僅僅在于解決具體問題本身，更在于思維和思路的碰撞，形成解決一類問題的方案。”北京市注冊稅務師行業黨委常務副書記、北京市注冊稅務師協會會長胡軍說。
【1】企業重組：適用特殊性稅務處理，核心在于“連續性”
在研討會上，與企業重組相關的案例有5個，占討論案例的23.81%，是所有案例類型中數量最多的一種。實務中，企業重組已經成為企業改善財務狀況、提高運營效率、提升市場競爭力的重要手段之一。但是，由于重組業務具有較強復雜性，企業如果稅務處理不當，很容易面臨一些風險和挑戰。
北京欣洪海明珠稅務師事務所副總經理文進分享了自己在實操中遇到的案例。2021年12月，甲集團將全資子公司A公司和B公司100%股權，無償劃轉至另一全資子公司C公司。2021年企業所得稅匯算清繳時，劃轉雙方適用特殊性稅務處理進行了納稅申報。2022年4月，A公司吸收合并B公司，兩家公司于2022年6月開始并賬，B公司于8月1日完成注銷及變更登記。B公司申報企業所得稅時，對合并業務選擇適用一般性稅務處理。C公司在2022年12月30日按合并業務進行賬務處理，調整對A公司和B公司的長期股權投資。那么，2022年A公司與B公司合并后，C公司是否改變了被劃轉股權（B公司股權）的原實質性經營活動？C公司是否需要調整對B公司股權的稅務處理方式，即將特殊性稅務處理調整為一般性稅務處理？
尤尼泰（北京）稅務師事務所合伙人朱春增分享的案例，也涉及特殊性稅務處理——D公司將持有股權（包括其所屬子公司和基金的出資份額）無償劃轉至全資子公司E公司，并適用特殊性稅務處理。劃轉完成后12個月內，為進一步加強公司的資產規模，實現資源整合，子公司引入了戰略投資者。這種情況下，D公司和E公司還能否適用特殊性稅務處理，可以享受遞延納稅政策呢？
“兩家企業的情形看似不同，但稅務處理的原理是一致的。”上海德勤稅務師事務所有限公司北京分所稅務經理徐芳分析，《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規定，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇進行特殊性稅務處理。
從政策規定上看，企業要適用特殊性稅務處理，除重組前要滿足相關條件外，政策適用的核心之處，還在于股權或資產劃轉后，要滿足“連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動”，且“劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益”的條件。經過研討，與會專業人士一致認為，股權劃轉后，企業即使經營情況發生了形式上的改變，但只要能夠滿足“權益的連續性”和“經營的連續性”這一核心條件，就可以認為其實際經營活動沒有改變，仍可以適用特殊性稅務處理，暫不確認重組環節的所得或虧損。
與會專業人士提醒，企業重組業務復雜，金額大，稍有不慎就可能產生巨大的稅務風險。因此，企業應充分認識到稅務因素的重要性，合理利用稅收優惠政策，加強內部稅務管理和風險控制，以確保納稅義務的履行和合規性。
【2】股權激勵：管理費用能否稅前扣除，關鍵在于“合理性”
在研討會上，與股權激勵相關的案例有4個，占討論案例數量的19%。專業人士表示，隨著公司股權的日益分散和管理技術的日益復雜化，越來越多大中型企業創新激勵方式，推出了股票期權等形式的股權激勵計劃。企業股權激勵計劃涉及的環節較多，會計核算與稅務處理難度較大，普遍受到企業和涉稅專業服務機構的關注。
容誠稅務師事務所（北京）有限公司稅務經理郁世昊分享的案例，比較有典型性。乙公司是一家境外上市企業，其子公司丙公司是境內非上市公司。該集團以乙公司股權為標的，對丙公司員工進行股權激勵。相關股份已實際發放并代扣代繳個人所得稅，丙公司已列支相應管理費用。對于這筆管理費用，子公司能否在企業所得稅稅前扣除？
根據《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號，以下簡稱18號公告），股權激勵是指《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》中規定的上市公司以本公司股票為標的，對其董事、監事、高級管理人員及其他員工進行的長期性激勵。從政策規定上看，按照股權激勵進行稅務處理，前提條件之一是“以本公司股票為標的”。換句話說，上市公司只能用自己的股票去激勵自己公司的員工，以母公司股權激勵本公司員工，所確認的管理費用不符合政策規定，不能在稅前扣除。
實務中，以母公司或被投資公司的股權為標的，對本企業員工開展股權激勵，已經成為一種相對普遍的現象。專業人士認為，如果企業股權激勵計劃具有合理的商業目的，符合股權激勵的原理、具備股權激勵的實質、滿足相應的條件，建議企業與主管稅務機關充分溝通，對具體稅務處理方式達成共識，相應進行后續稅務處理。
大信稅務師事務所集團有限公司項目經理段佳麗分析，實踐中，一些企業的股權激勵計劃本質上屬于股權獎勵，即以企業股權（股票）為標的，對員工工作業績實施的“獎勵”。兩者僅一字之差，具體稅務處理方式卻有很大差異。從本質上講，股權激勵，是企業所有者對經營者的一項長期激勵制度，重在“激勵”二字，主要基于員工未來的價值創造；股權獎勵，則側重于對員工過去階段性貢獻的肯定。“企業務必首先作好區分，再考慮具體的稅務處理。”段佳麗說。
從與會專家研討的情況看，企業開展股權激勵，要注意做好會計核算和納稅申報工作。在會計處理上，上市公司的股權激勵費用應在等待期內計入成本費用；在企業所得稅處理上，應計入行權日所在期間稅前扣除。此外，會計處理時，應按授予日權益工具的公允價值計算確定成本費用，稅務處理時則按行權日股票的收盤價計算確定稅前扣除金額。對于扣除金額和扣除時期的稅會差異，上市公司需要在企業所得稅匯算清繳時進行納稅調整。值得注意的是，如果企業已經向員工進行股權激勵，卻將相應支出長期掛賬“其他應付款”，可能存在被視為不具有合理商業目的的風險。
【3】日常業務：合規進行稅務處理，要點在于“準確性”
除了企業重組和股權激勵等特殊業務，扣除憑證管理、關聯交易稅務處理等一些日常業務，也是此次研討的焦點。與會專業人士認為，企業日常經營業務的企業所得稅合規管理，要點在于“準確性”——既要能夠從眾多企業所得稅政策中，找準具體業務所適用的政策，也要善于咬文嚼字，準確梳理業務實質、理解政策規定。
“企業所得稅稅前扣除憑證管理問題，是實務中困擾許多企業的日常涉稅管理事項。”北京致通振業稅務師事務所有限公司經理賈海波舉例說，M公司是一家房地產開發企業，2016年度開始施工，2019年度開始預售，2022年度交房入住。2023年7月，企業取得一張扣除憑證，相應支出實際發生年度為2016年。在這種情況下，M公司相應支出，是追補到實際支付年度，即2016年度扣除，還是在完工年度，即2022年度稅前扣除？如果追補到2016年度扣除，是否已經超過《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局2018年第28號）規定的5年限制期？
賈海波分析，企業之所以有這個困惑，是因為對于企業所得稅政策體系了解得不夠透徹。對絕大多數企業來說，《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》是企業所得稅稅前扣除憑證管理的重要政策依據。根據規定，除特殊情形外，企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規定的發票、其他外部憑證，或者按照《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十四條的規定，提供可以證實其支出真實性的相關資料，相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除，但追補年限不得超過5年。
但是，由于房地產行業的特殊性，我國發布了《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號），對房地產開發經營業務的企業所得稅相關問題進行明確。根據國稅發〔2009〕31號文件的規定，企業預售階段按照預計毛利率計算企業所得稅，在完工年度及時結算計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。按照“特別法優于普通法”的稅法適用原則，M公司稅務處理時，應依照國稅發〔2009〕31號文件的規定，將相應支出追補至2022年度扣除。“只要找準政策、用準政策，許多實操問題處理起來其實并不難。”賈海波說。
類似的問題還有很多。北京京誠稅務師事務所代表田海燕、北京中稅達誠稅務師事務所有限公司合伙人余俊梅等專業人士舉例說，用工企業負擔勞務派遣人員工會經費稅前扣除限額的計算問題、關聯企業借款利息費用的稅前扣除問題等，企業要善于從眼花繚亂的經營條件中，剖析業務實質，要把握具體政策的適用要求，準確做好稅務處理，合規進行納稅申報。
一年一度的企業所得稅匯算清繳工作已經拉開序幕。企業所得稅匯算清繳，是對企業、涉稅專業服務機構稅務合規能力的一種考驗。中國注冊稅務師協會會長劉麗堅表示，稅務師行業要進一步優化完善三方溝通機制，圍繞稅務師事務所重點涉稅費業務訴求，有針對性、有計劃地組織專題研討、座談、培訓等活動，提升服務質效，為稅務師事務所創業發展搭建堅實廣闊平臺，持續擴大稅務師行業影響力，推動行業高質量發展。